De: master pesquisa
E-mail: masterpesquisa@masterpesquisa.com.br
Data: 26/04/2011
Telefone: (45) 3326-9541

"Prêmio Master Tradição/RS

Nós da Empresa MASTER PESQUISAS (Instituto de Pesquisa de Opinião Pública de CASCAVEL/PR-FONE: 45 3326 9541)

Vimos por intermédio desta, comunicar que foi indicado (a) para receber o Prêmio Master Tradição/RS.

As empresas e personalidades apontadas para receberem essa Premiação destacaram-se na pesquisa realizada,cuja finalidade foi apontar EMPRESAS/PERSONALIDADES de TRADIÇÃO com atuação a vários Anos no seu RAMO de ATIVIDADE no Estado do RS e que se classificaram-se com índices satisfatórios de QUALIDADE e EXCELÊNCIA, nos Serviços Prestados.

O levantamento estatístico que possibilitou essa premiação foi realizado por amostragem probabilística e aponta entrevistas no RIO GRANDE DO SUL, realizada atr avés de nosso CALL CENTER (Centro de Chamadas Telefônicas).
Conforme a metodologia aplicada na pesquisa, comunicamos que foi obtido o maior percentual de popularidade quando comparado (a) com a concorrência local, a qual, aplicada a nível ESTADUAL possibilitou a aferição do índice que habilita o recebimento do PRÊMIO MASTER TRADIÇÃO /RS

INDICAÇÃO PARA RECEBER PRÊMIO

De: MASTERPESQUISAS E EVENTOS
E-mail: masterpesquisa@masterpesquisa.com.br
Data: 20/07/2010
Telefone: (45) 3326-9541

" Prêmio Estadual/2010
Nós da Empresa MASTER PESQUISAS/CASCAVEL/PR
Vimos por intermédio desta comunicar que receberam a indicação da POPULAÇÃO de sua Cidade para receber o PRÊMIO MASTER ESTADUAL/RS
As Empresas e Personalidades destacaram-se na pesquisa realizada por nossa Empresa e classificaram-se com índices de percentuais satisfatórios de QUALIDADE e EXCELÊNCIA nos Serviços Prestados.
O levantamento estatístico que possibilitou essa PREMIAÇÃO foi realizada por TELEFONE através de nosso CALL CENTER (Centro de Chamadas Telefônicas).
Conforme a metodologia aplicada na pesquisa, comunicamos que foi obtido o maior percentual de popularidade quando comparado(a) com a concorrência LOCAL, a qual, comparada com os demais MUNICÍP IOS/RS,possibilitou a aferição do índice que habilita o recebimento do PRÊMIO ESTADUAL 2010

Formação complementar

2009 - 2009 Processo Administrativo Tributário. (Carga horária: 80h).
Instituto Nacional de Ensino à Distância.
2009 - 2009 Nota Fiscal Eletrônica. (Carga horária: 60h).
Instituto Nacional de Ensino à Distância.
2009 - 2009 Iniciando um Pequeno Grande Negócio. (Carga horária: 15h).
Eduacação Sebrae.
2009 - 2009 Gestão de Cooperativa de Crédito. (Carga horária: 30h).
Eduacação Sebrae.
2009 - 2009 Certificado Digital. (Carga horária: 8h).
Escola Superior de Estudos e Pesquisas Tributárias.
2009 - 2009 Simples Nacional - Atual. p/ 2009 - Leg. e Prat.. (Carga horária: 60h).
Escola Superior de Estudos e Pesquisas Tributárias.
2009 - 2009 MEI - Microempreendedor Individual. (Carga horária: 20h).
Escola Superior de Estudos e Pesquisas Tributárias.
2009 - 2009 Nota Fiscal Eletrônica. (Carga horária: 20h).
Escola Superior de Estudos e Pesquisas Tributárias.
2009 - 2009 Empreendedor individual. (Carga horária: 3h).
Eduacação Sebrae.
2008 - 2008 Como Vender Mais e Melhor. (Carga horária: 15h).
Eduacação Sebrae.
2007 - 2007 Análise e Planejamento Financeiro. (Carga horária: 15h).
Eduacação Sebrae.
2007 - 2007 5 Ss para Pequenos Negócios. (Carga horária: 16h).
Eduacação Sebrae.
2004 - 2004 Desafios da Integração. (Carga horária: 6h).
Universidade de Caxias do Sul, UCS, Brasil.
2004 - 2004 Geografia dos Problemas Ambientais. (Carga horária: 60h).
Universidade de Caxias do Sul, UCS, Brasil.
2003 - 2003 Seminário - III Torneio Latino Americano de Debate. (Carga horária: 20h).
Universidade de Caxias do Sul, UCS, Brasil.
2003 - 2003 Seminário - II Semana do Ministério Público. (Carga horária: 12h).
Universidade de Caxias do Sul, UCS, Brasil.
2002 - 2002 Seminário - Assuntos Contábeis da Serra Gaucha. (Carga horária: 8h).
Conselho Reginal de Contabilidade do Rio Grande do Sul.
2001 - 2001 Imposto de Renda Pessoa Jurídica. (Carga horária: 4h).
Conselho Reginal de Contabilidade do Rio Grande do Sul.
2001 - 2001 Seminário - Ensino Jurídico e Mercado de Trabalho. (Carga horária: 20h).
Universidade de Caxias do Sul, UCS, Brasil.
2000 - 2000 Curso Orientação para Crédito. (Carga horária: 16h).
Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas.
2000 - 2000 Curso Orientação para Crédito. (Carga horária: 16h).
Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas.

Planejamento Estratégico

O presente trabalho de planejamento estratégico é realizado por Eduardo Luiz Miotto para uma empresa da área de produção de equipamentos eletrônicos e sistemas de energia.
Na formação do planejamento se atem a organização e ao ambiente em que a empresa se encontra e, considerando estes temas, traça caminhos para atingir os resultados necessários ou almejados, garantindo assim sua permanência no mercado e sua perpetuação.
O objetivo é traçar novos rumos da organização direcionando a missão da organização em termos de suas atividades.
Os resultados do planejamento estratégico incluem diretrizes amplas e gerais para a seleção de áreas de atividade nos quais se deve redimensionar.
Para o alcance das metas e objetivos estabelecidos no planejamento estratégico é necessário o acompanhamento constante da evolução e adaptações motivadas no ambiente interno externo.
A empresa atualmente é rentável e com novos investimentos tornar-se-á mais uma das grandes empresas do estado do Rio Grande do Sul.


OBJETIVO DA EMPRESA
A sociedade tem como objetivo indústria, comércio e serviços na área de produção de equipamentos eletrônicos e sistemas de energia, o comércio de materiais e equipamentos de informática e a prestação de serviços de conserto e manutenção de equipamentos de informática em geral.

INÍCIO
Foi fundada em __ de ________ de ____, a partir da necessidade do mercado em adquirir produtos desta linha com o seu primeiro faturamento em __________

ADMINISTRAÇÃO
A administração é compartilhada entre os sócios _____________, o engenheiro ______________ e o administrador de empresas ___________.

ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO
Empresa do regime tributário enquadrada no simples. O seu faturamento em 2008 atingiu o seu máximo legal para o tipo de empresa.

LOCALIZAÇÃO
A empresa esta estabelecida na rua _____________, n.º __, bairro ___________, _____________, __, CEP _________, fone ________.

MERCADO
A ______________________, comercializa seus produtos essencialmente para o mercado nacional de empresas públicas e órgãos governamentais.

TECNOLOGIA
A empresa, através de seu engenheiro ______________________ busca intermitentemente encontrar alternativa visando à melhoria de seus produtos, bem como o desenvolvimento de novos produtos.

MISSÃO
Produzir soluções em sistemas de energia, com qualidade, inovando e proporcionando satisfação aos seus clientes, fornecedores e colaboradores.

VISÃO
Ser excelência na produção de sistemas de energia e na integração com seus colaboradores, sociedade e meio ambiente.

PRINCÍPIOS
- Ética e transparência com seus parceiros;
- Respeito às regras e cultura, das pessoas e parceiros;
- Satisfazer plenamente seus clientes;
- Ser eficiente na busca da eficácia do trabalho em equipe;
- Valorizar a iniciativa e o conhecimento.

PRODUTOS E SERVIÇOS
Tem na sua linha de produtos, transformadores, luz de emergência, estabilizadores e no breack de baixa potencia ou até 75 KVA, com representantes de assistência técnica em quase todos os estados brasileiros.

ASSISTÊNCIA TÉCNICA
Rede de assistência em todo território nacional com técnicos de larga experiência que possibilitam uma solução imediata no atendimento de suporte técnico para equipamentos de nossa fabricação.

CONSULTORIA
A empresa possui dentro de seu quadro técnico pessoal especializado, que possibilita um atendimento no sentido de dimensionamento de redes, tanto estabilizadas como fornecimento de energia ininterrupta. Oferecemos também análise técnica sob equipamentos existentes para possível execução de contrato de manutenção preventiva.

INFORMAÇÕES SOBRE O MERCADO
Ranking de venda por produto
Produto % vendas
______________ 11
______________ 09
______________ 08
______________ 07

Ranking de vendas por clientes
Ranking Cliente % Participação
1_____________ 10
2_____________ 08
3_____________ 05
4_____________ 57
5Iniciat. Priv. 20

Ranking de compras – Principais Fornecedores
Ranking Fornec. % Compras
1______________ 26
2______________ 22
3______________ 15
4______________ 16
5______________ 06

POTENCIAL DE MERCADO NO SEGMENTO.
Segundo dados da ABINE, em relação a faturamento anual em TI chega a mais de 120 bilhões de reais, considerados em base de informações de profissionais na área de atuação, estimando que o mercado deste ramo, neste ano, seja de 1,5 bilhões de reais. Considerando estes números, o potencial de mercado a ser explorado é muito amplo, tanto em desenvolvimento de produtos, quanto na prospecção do mercado privado, uma vez que a empresa, faturou no ano de 2008 pouco mais de 0,15%.

PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO

CENÁRIO EXTERNO

TENDÊNCIAS EVIDÊNCIAS

POLÍTICO
Investimentos do governo Manutenção política governo

ECONÔMICO
Crise mundial Estabilidade do dólar

CLIENTES
Público Injeção dinheiro públ. em licitações
Privado Crescente demanda

CONCORRÊNCIA
Equiparação Equivalência de qualidade

TECNOLOGIA
Superação Inovações


OPORTUNIDADES E AMEAÇAS

OPORTUNIDADES AMEAÇAS

FORNECEDORES
Sazonalidade Quantidade de fornecedores
Promoções Variação cambial

GOVERNO
Incentivos a compras Legislação

CLIENTES
Público
Grande procura em licitações Devoluções
Adimplência Data de pagamento

Privado
Mercado Selo de qualidade

CONCORRENTES
Crescimentos de demanda Novos fabricantes


CENÁRIO INTERNO

PONTOS FRACOS E PONTOS FORTES

PONTOS FRACOS PONTOS FORTES
Capital de giro Capacidade para novos produtos
Terceirização da fabricação Tecnologia própria e inovadora
Assistência técnica


POSTURA ESTRATÉGICA
Equilíbrio financeiro, lançamento de novos produtos, barganha de preço de compras, instalação de linha de produção, levará a expansão da empresa, solidificará ainda mais a marca, proporcionando crescentes dividendos.


MODUS OPERANDI

CURTO PRAZO
- Redução de:
-custo tributário;
-custo de industrialização;
-custo de matéria prima.

- Instituições financeiras:
-quitação das dívidas bancárias.

- Joint venture:
-objetivando aumentar a participação do mercado.

- Selo de qualidade:
-homologação na ISO 9000
-com obtenção de selo do INMETRO, aumentar preço de novos produtos de baixa potência para consumidores residenciais e revendas.

- Desenvolvimento tecnológico de novos produtos:
-incrementar linha de produtos, como no breacks de média potência senoidais e dupla conversão.

-desenvolvimentos de acessórios e componentes para no breacks (gabinetes, software, baterias etc.).

- Linha de produção:
-implantação de parque fabril, minimizando custos diretos de fabricação, com linha de produção própria.

- Aumento de faturamento:
-mercado governamental: aumentar a participação dos atuais 03 portais de licitações, explorando os mais de 19 portais não explorados.
-mercado privado: Implantação de um departamento comercial criando cadeia de representantes, distribuidores e revendas de produtos de baixa potência e com o selo do INMETRO.


MÉDIO PRAZO
- Lançamento de novos produtos;
- Aumentar faturamento para R$ 12.000.000 anuais.
- Constituição de empresa prestadora de serviços para o mesmo grupo;
- Constituição de fábrica de baterias;
- Constituição de exportadora.


LONGO PRAZO
- Consolidação da marca;
- Sede própria.


PLANO DE AÇÃO *

O que Quem Como Quando
Redução carga tribut. Contabil. Constituição de nova empresa Curto Prazo
Redução custo indust Produção Implantação de linha produção Curto Prazo
Redução custo mat. Compras Constante pesquisa de mercado Curto Prazo
Pgto. dividas bancárias Financeiro Renegociação Curto Prazo
Joint venture Administ. Buscar empresas de capital Curto Prazo
Selo de qualidade Administ. ISO 9000, selo do INMETRO Curto Prazo
Novos produtos Produção Desenvolver novos prod./serviços Curto Prazo
Aumento de faturamento Vendas Novos portais de licitação Curto Prazo
Aumento de faturamento Vendas Departamento comercial. Curto Prazo
Prestadora de serviços Administ. Empresa prestadora de serviços Médio Prazo
Exportadora Administ. Empresa exportadora Médio Prazo
Baterias Administ. Fábrica de baterias Médio Prazo
Marca Administ. Investimentos em marcketing Longo Prazo
Sede própria Administ. Aquisição de sede própria. Longo Prazo


* É necessário rever as projeções mensalmente para confirmar ou reajustar o cenário e plano de ação.

A INSTITUIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA, ATRAVÉS DE NORMAS INFRA LEGAIS, FRENTE AO PRINCIPIO DA LEGALIDADE

A obrigação tributária acessória tem sido utilizada pelo Poder Executivo através de decretos regulamentares e pela administração pública por normas complementares como instruções normativas, ordens de serviço e atos declaratórios de forma a criar muitos questionamentos por parte dos contribuintes ou responsáveis, ferindo os principios constitucionais, legais, doutrinários e jurisprudências

A busca frenética, e cada vez mais intensa, do fisco, por instrumentos arrecadatórios mais eficientes e de criar meios que facilitem a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias com a finalidade de obter mais recursos com menor esforço, cria um sistema obrigacional irracional, posto que ser impossível de ser respeitado por todos.

A obrigação acessória e a forma como o poder executivo as cria, usando seu Poder de Império, através destes deveres chamados instrumentais, formais ou administrativos é tema de grande relevância para sociedade, por inviabilizar muitos contribuintes e/ou responsáveis.

Em termos práticos, esta obrigações consistem em atribuições de fazer, não fazer ou tolerar tudo para tornar viável a arrecadação e fiscalização dos tributos, como à emissão de notas fiscais, escrituração de livros, prestação de informações, e não causar embaraço à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados e documentados fatos que tenham, ou possam ter, implicação tributária, como por exemplo:

a) Fazer: Consiste na responsabilidade do sujeito passivo em realizar determinados atos em favor do sujeito ativo.

Ex: Entregar declaração de rendimentos ao imposto de renda, de DCTF, prestar informações, manter e escriturar determinados livros, se inscrever no cadastro de contribuinte, preencher e emitir determinados documentos como notas fiscais, promover lançamentos físicos, econômicos e financeiros, etc.

b) Não fazer: Consiste na responsabilidade do sujeito passivo em não praticar determinados atos.

Ex: Não transportar mercadorias sem a devida nota fiscal, não realizar importações proibidas, não receber mercadorias desacompanhada da documentação legalmente exigida, não embaraçar a fiscalização, etc.

c) Tolerar: Consiste na responsabilidade do sujeito passivo em deixar que o sujeito ativo realize determinados atos de fiscalização.

Ex: Admitir o exame de determinados livros e documentos, aceitar a inspeção de mercadorias embaladas, permitir verificação de estoques pelos fiscais, etc.

Há de se observar que estes deveres instrumentais devem obedecer ao princípio da legalidade que é basilar e aplica-se a todos os ramos do Direito. Expresso na Constituição no artigo 5º, II, o princípio da legalidade para a área tributária, tem o intuito de proteger os direitos do contribuinte contra possíveis agressões de atos da administração pública.
Este princípio, deve abranger a observância da lei formal, votada pelo Legislativo, e também dos preceitos decorrentes de um Estado Democrático de Direito, conforme reza o art. 1°, caput da Constituição; e, ainda, deve incluir a observância dos demais fundamentos e princípios de base constitucional.

No Estado de Direito, em que todos são obrigados a agir sob o império da lei, só há obrigação no momento em que haja uma lei determinando, tendo em vista o que dispõe o Art. 5º, II, da CF:
‘Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei.’
Com efeito, somente com base em uma lei, alguém, inclusive e principalmente o Estado, poderá obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer alguma coisa.[1]

Tais preceitos decorrentes do Estado Democrático de Direito do qual se manifestam Maria Sylvia Zanella Di Pietro, Odete Medaur e Yoshiaki Ichiara assim esta estabelecido na Constituição:

Art. 1º: A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado democrático de direito e tem como fundamentos:
I – a soberania;
II – a cidadania;
III – a dignidade da pessoa humana;
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V – o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.

Segundo Juarez Freitas o "principio da legalidade e da submissão da Administração Pública ao Direito importa em uma espécie de garantia ao cidadão exigindo que o administrador público pratique atos visando o interesse coletivo”.[2]

Lucia Valle Figueiredo relata, que:

[...] o princípio da legalidade é bem mais amplo do que a mera sujeição do administrador a lei, pois aquele, necessariamente, deve estar submetido também ao Direito, ao ordenamento jurídico, às normas e princípios constitucionais, assim também há de se preocupar solver a hipótese da norma ser omissa ou, eventualmente, faltante.[3]

Para Celso Antônio Bandeira de Mello "a administração é atividade subalterna à lei; que se subjuga inteiramente a ela; que esta completamente atrelada à lei; que sua função é tão-só a de fazer cumprir a lei preexistente (...)”.[4]

Diogenes Gasparini explica que o princípio da legalidade "significa estar a Administração Pública, em todas a sua atividade, presa aos mandamentos da lei, dele; não se podendo afastar, sob pena de invalidade do ato e responsabilidade de seu autor".[5]


Para Tatiana Karina M. Chaves de Miranda:

O princípio da legalidade expressa que na administração Pública não há liberdade com vontade pessoal, ou seja, a validade dos atos do administrador irá de pender de sua total obediência as leis positivadas, de modo que todo e qualquer ato que não esteja autorizado por lei carecerá de validade.[6]

Batina Treiger Grupenmacher diz que:

A lei é o instrumento pelo qual o povo manifesta sua vontade. É através dela que os legisladores, representantes da vontade popular, introduzem normas que disciplinarão o relacionamento dos membros de uma sociedade, sempre tendo como objetivo precípuo, o bem comum.[7]

Luiz Celso de Barros comenta o artigo 5º, inciso II, da Constituição da República Federativa do Brasil:

O princípio da legalidade, portanto, conforme a redação acima, contida no pórtico da Carta Política, além de outros dispositivos constitucionais, implica reconhecer a imperiosa necessidade de lei, de uma norma jurídica, para impor as obrigações e deveres do Estado, em relação a seus membros, seus contribuintes, envolvidos no âmbito do Direito Financeiro, dentro do qual, o Direito Tributário é uma de suas espécies [...][8]

Roque Antônio Carazza ao referir-se ao princípio da legalidade, faz menção à Declaração dos Direitos Humanos de 1789:

Nunca é demais encarecer que a Constituição - documento solene, também chamado Lei das Leis - é o conjunto de normas que, além de criar juridicamente o Estado, apontando quem detém seus poderes e o modo pelo qual deve exercitá-los, indica a posição que as pessoas ocupam, diante deste mesmo Estado. Nos países de Constituição rígida, ela é a fonte da lei, ato normativo que pode impor direitos e deveres às pessoas.
Também no Brasil, só a lei pode compelir as pessoas a fazerem ou a deixarem de fazer alguma coisa. Detalhando, só a ela é dado definir delitos e penas, impor deveres administrativos, determinar tributos (ou seja, as importâncias em dinheiro que os contribuintes deverão desembolsar para fazerem frente às despesas da coletividade) etc.
O princípio da legalidade - que não é exclusivamente tributário, pois se projeta sobre todos os domínios do Direito - vem enunciado no art. 5º, II, da CF: "Art. 5º (...): II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
Neste dispositivo, contido no rol dos direitos individuais, encontra-se formulado o conceito da liberdade, de forma o mais ampla possível. Esta liberdade consiste, dum modo geral, no fato de a atividade dos indivíduos não poder encontrar outro óbice além do contido na lei. É a doutrina que já estava engastada na "Declaração de Direitos de 1789”:
“A liberdade consiste no poder de fazer tudo o que não ofende outrem; assim o exercício dos direitos naturais de cada homem não tem outros limites além daqueles que asseguram aos outros membros da sociedade o gozo destes mesmos direitos. Estes limites não podem ser estabelecidos senão pela lei" (art. 6º).[9]

O nosso sistema constitucional tributário apresenta, garantias para o contribuinte. Uma destas garantias é justamente o princípio da legalidade, assim, Ioschiaki Ichiara conclui que:

A criação dos deveres instrumentais, apesar de não possuir conteúdo patrimonial, sujeita-se ao princípio da legalidade ou à preeminência da lei. Necessita de lei para criar o dever, apesar de ser possível a contemplação dos detalhes através de normas infralegais.[10]

Para Paulo de Barros Carvalho as obrigações tributárias acessórias devem obediência ao principio da legalidade pressuposto no artigo 5º, II da Constituição Federal:

Restaria agregar, no que toca a esse § 2º - e enfatizando o decorre da legislação tributária – que tais prestações, destituídas de valor patrimonial, devem observar, estreitamente, o mandamento inscrito no art. 5º, II da Constituição, o que significa reiterar que somente poderão ser exigidas prestações positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, de quem quer que seja, no pressuposto de haver lei que disponha nesse sentido. Ao dizer, simplesmente, que decorre da legislação tributária, não se ressalta a gravidade que preside a instituição dos deveres instrumentais ou formais.[11]

Os critérios que definirão se o sujeito passivo deve ou não cumprir com as obrigações tributárias acessórias, devem figurar na lei e não quando for conveniente ou oportuno ao administrador público. As obrigações tributárias acessórias para serem instituídas devem ter por premissa a obediência dos princípios constitucionais da legalidade e da estrita legalidade tributária dispostos respectivamente nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição da República Federativa do Brasil. A razão de ser do princípio da estrita legalidade tributária declarada na Constituição Federal em seu artigo 5º, II, consagra o princípio genérico da legalidade.

Por sua vez, o princípio da legalidade esta previsto na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, e paira sobre todo o ordenamento jurídico brasileiro, mas para o Direito Tributário, a nossa Lei Maior foi mais específica, consignando o princípio também no artigo 150, inciso I, do capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional.

O princípio genérico da legalidade expresso no artigo 5º, II, é considerado por si só insuficiente para o sujeito passivo das obrigações tributárias, é preciso que ocorra uma garantia de um princípio específico, exigindo, para a instituição das obrigações tributárias, tanto principal como a acessória norma jurídica decorrente do Poder competente para o exercício da função legislativa, na forma estabelecida pela Constituição.

Através do princípio da legalidade (artigo 5º, inciso II da Constituição Federal de 1988) afirma-se que qualquer comando jurídico deve vir de um processo legislativo constitucional (artigo 59 da Constituição Federal de 1988)

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I - emendas à Constituição;
II - leis complementares;
III - leis ordinárias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisórias;
VI - decretos legislativos;
VII – resoluções.

O princípio da estrita legalidade (CRFB/88, artigo 150 I) indica que apenas a lei em sentido estrito (lei formal e material) poderá regular algumas matérias tributárias indicadas de forma expressa na Constituição.

A lei deve ser a expressão da vontade geral, elaborada pelos representantes da sociedade. Por se estar em um Estado de Direito, os três Poderes, Executivo, Legislativo e Judiciário ficam limitados e vinculados à Constituição.

Neste sentido tem-se o voto do Conselheiro Adelmo Martins Silva no acórdão nº 108-01.182, da 8ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes da União, onde citando Miguel Reale concluiu que:

Ao Executivo, como aos demais poderes, impõe-se atuar no seu campo específico de atribuições, em estrita observância à ordem jurídica. É curial, portanto, que deve, toda vez que tenha de dar execução a uma lei, examiná-la, interpretá-la e, naturalmente, também considerá-la em cotejo com a Magna Carta. Ao contrário do que pretendem os que perfilham opinião divergente, todos os Poderes têm missão de guardiões da Constituição e não apenas o Judiciário e a todos é de rigorosamente cumprí-la, toda vez que tenham que agir no âmbito de sua esfera de atribuições.[12]

Por outro lado, Mizabel Derzi, na atualização que procedeu da obra do Aliomar Baleeiro, procedeu a esta distinção com clareza, esclarecendo que os deveres acessórios também estão sujeitos aos princípios da legalidade e da estrita legalidade tributária expostos nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição Federal de 1988:

Ora, os arts. 150, I e 5º, II, da Constituição vigente, referem-se à legalidade, como princípio necessário à instituição e majoração de tributos, tanto do ponto de vista formal – ato próprio, emanado do poder legislativo – como do ponto de vista material, determinação conceitual específica, dada pela lei aos aspectos substanciais dos tributos, como hipótese material, espacial e temporal, conseqüências obrigacionais, como sujeição passiva e quantificação do dever tributária, alíquotas e base de cálculo), além das sanções pecuniárias, dos deveres acessórios, da suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário.[13]

Da mesma forma, segundo José Cretella Júnior as obrigações tributárias principais ou acessórias, estão sujeitas ao princípio da estrita legalidade encravadas no artigo 150 da Constituição Federal de 1988:

A obrigação tributária consiste em prestações de fazer. Ou em atitudes de abster-se de fazer, ou de tolerar. Na relação jurídico-tributária, perfaz-se o vinculum iuris, entre o poder tributante credor e o contribuinte devedor, devendo este entregar ao Estado a quantia devida (dare), preparar a declaração, informar o fisco (facere), tolerar (permitir exames de arquivos, livros e produtos) e de não fazer (no facere): não importar produtos proibidos, não transportar produto desacompanhado de guia.
Quer seja principal, quer acessória, repetimos, a obrigação tributária nascitur ex lege, sendo, assim, a lei fonte ou causa da obrigação tributária (Constituição de 1967, art. 20, I: "É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir ou aumentar tributo, sem que a lei o estabeleça" e art. 150 § 29: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado, sem que a lei o estabeleça", e EC n.º 1, art. 19, I e art. 153, § 29, reiteração dos artigos da Carta Política emendada). O mesmo princípio do art. 150 da Constituição vigente. [14]

No artigo 150, inciso I, da nossa Lei Maior, pretendeu-se dar uma maior especificidade ao Princípio da Legalidade dentro do Sistema Tributário Nacional, haja vista que, com a mesma retórica, os mesmos ditames foram preceituados no artigo 5º, inciso II no mesmo Codex.

São dois os aspectos do princípio da legalidade, de um lado, a legalidade formal e de outro, a legalidade material.

Os artigos 150, I e 5º, II, da Lex Matter, referem-se à legalidade, como princípio necessário à instituição das obrigações, tanto do ponto de vista formal – ato próprio, emanado do poder legislativo – como do ponto de vista material, determinação conceitual específica.

Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição, já em sentido material, lei é uma prescrição jurídica que se reporta a um tipo. Em sentido estrito só é lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material.

A simples aplicação do princípio da legalidade leva à idéia de que ninguém seria obrigado a cumprir uma obrigação tributária que não viesse antecedido de lei.

Esse princípio é reforçado em matéria de tributação, sendo por este motivo o chamado princípio da estrita legalidade.

Para Sacha Calmon Navarro Coêlho os deveres fiscais, ou obrigações tributárias acessórias devem estar tipificados em lei, isto é, devem obedecer ao princípio da estrita legalidade:

A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a conseqüência jurídica imputada à realização do fato jurígeno (dever jurídico). Equivale dizer que a norma jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo júris nem sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais.[15]

Pelo princípio da estrita legalidade tributária, somente lei ordinária pode criar obrigações tributárias principais ou acessórias. Ou seja, não basta que, por exemplo, o Município expeça um decreto ou uma norma complementar para que um dever administrativo instrumental esteja sob a égide da legalidade.

Apenas a lei que contém uma regra de direito objetivo, com comando geral, emanado pelo Poder competente para o exercício da função legislativa, na forma estabelecida pela Constituição, pode instituir as obrigações tributárias acessórias. Esta lei em sentido estrito deve estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe; a referida lei deve ser descritiva, prevendo todos os elementos do ato imposto por ela, conforme Roque Antônio Carazza se manifesta:

Assim, criar tributos por lei não é apenas rotulá-los (isto é, declarar simplesmente que estão instituídos), mas descrever, pormenorizadamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.
O princípio da legalidade exige, outrossim, que a lei descreva rigorosamente os procedimentos a serem adotados pela Fazenda Pública para o lançamento do tributo, bem como as medidas que deve tomar para seu recolhimento e fiscalização.[16]

Os artigos 97, 98, 99 e 100, do Código Tributário Nacional estabelecem a importância da lei, preceituando o principio da legalidade, expondo que os demais tipos de normas são complementares, chegando a ressaltar os limites dos decretos regulamentares.

Os princípios da legalidade genérica e da estrita legalidade são garantias para os sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. Estes princípios, como a própria palavra diz, são o que vem antes. Para que o legislador enuncie uma norma jurídica devem antes respeitar os enunciados destes princípios.

Os decretos e as normas complementares (portarias, instruções normativas, circulares, resoluções, atos declaratórios, pareceres normativos, deliberações, ordens de serviço, recomendações e outras formas de atos normativos), por serem normas inferiores, estão subordinados a um regime jurídico pré-determinado na Constituição, devendo obedecer aos princípios da legalidade e ao da estrita legalidade tributária, para criar obrigações tributárias acessórias.

Embora os decretos sejam importantes para o Sistema Tributário Nacional devido a sua função de regulamentador da lei e vinculador dos agentes administrativos, estes são atos inferiores, motivo pelo qual não pode ser instrumento para criar obrigações tributárias acessórias.

O artigo 99 do nosso Código Tributário Nacional estipula que: O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Luiz Ricardo Gomes Aranha entende que o decreto tem como função a regulamentação da lei, para sua fiel execução pelos agentes da administração pública, (o decreto deve ficar rigorosamente dentro dos limites estabelecidos pela lei, não podendo criar obrigações tributárias acessórias, se uma lei superior não estabeleceu tal preceito), mas segundo o autor o Poder Executivo tem abusado ao expedir decretos, criando regras diferentes de sua verdadeira função que é regulamentadora:

Em princípio, o decreto deveria ter interesse de pouca significação para os contribuintes, dada sua finalidade e conteúdo jurídico. O decreto, por norma constitucional, é regra do poder público dirigida aos subordinados da administração, visando, através da regulamentação, ao fiel cumprimento das leis. Logo, não é norma dirigida ao cidadão comum, mas ao funcionário responsável pelo cumprimento da lei. Todavia, o abuso tem conferido aos decretos força legisferante que destoa de sua natureza. Em termos de decreto vigoram dois princípios básicos: deve ficar rigorosamente nos limites da lei que se destine a regulamentar, não podendo criar direito novo; quando se editar lei cuja aplicação, por norma expressa ou pela própria natureza da matéria, dependa de regulamentação, essa lei só entrará em vigor depois de expedido o decreto regulamentador.[17]

Para Yoshiaki Ichiara os decretos são normas secundárias (embora tenha sido classificada como primária por um erro técnico do legislativo) porque atuam abaixo da lei, não podendo inovar, nem criar o que ele estabelece, diz ainda que, os decretos são conhecidos como regulamentos devido a sua função de detalhar o que a lei dispõe, e que deveria integrar as fontes secundárias do Direito Tributário:

Os decretos são normas gerais, abstratas, entretanto, não primárias, emanadas do poder Executivo Federal, Estadual, Distrital ou Municipal.
Atuam sob a lei, isto é, abaixo da lei, conforme preceitua o art. 99 do CTN: (...).
Assim, o decreto não pode inovar a ordem jurídica ou criar aquilo que a lei não estabeleceu.
Podemos dizer que o decreto, vulgarmente conhecido como regulamento, nada mais é do que uma norma que, extrilindo o conteúdo e o alcance contidos na lei, por meio de detalhes, torna concretamente aplicáveis as regras legais.
Na realidade, considerando a hierarquia e a função, já que não cria e nem inova a ordem jurídica, deveria integrar o grupo das fontes complementares ou secundárias do direito tributário.[18]

Em outra doutrina Yoshiaki Ichihara diz que:

Na obrigação acessória, esta poderá ser prevista genericamente na lei (fazer ou não fazer), e a legislação (por meio de Decreto, Portaria, Resolução etc.) ira especificar detalhada e nominalmente a obrigação que deverá ser cumprida, como, por exemplo, escriturar determinado livro, entregar determinada declaração etc. [19]

Também concorda Walter Paldes Valério destacando que o decreto estipula a maneira como deve ser aplicada à lei, sem poder contrariá-la: “O decreto, no geral, destina-se a completar as disposições da lei, detalhando o modus faciendi para-a aplicação daquela, sem jamais contrariá-la, sob pena de invalidade”.[20]

Os decretos são hierarquicamente inferiores à lei e por sua função regulamentar não podem dispor sobre os deveres instrumentais.

Para Antônio Carlos Rodrigues do Amaral, o decreto serve para regular a lei para sua execução:

Nesse particular, nada mais faz o art. 99 do CTN - na esteira do art. 96, que inseriu os decretos sob o manto da legislação tributária - do que dar a correta limitação ao conteúdo e ao alcance de tal classe de atos normativos a serem expedidos pelos Chefes do Poder Executivo, nas esferas componentes do regime federativo pátrio: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Qual seja, a de se traduzir o decreto em elemento regulamentador da lei, no sentido de propiciar a sua adequada execução.[21]

Os decretos, conforme ensina Aliomar Baleeiro, destacando sua importância para regulamentar a execução das leis, todavia, não podendo ultrapassar os limites impostos pela lei, pois a ela serve e esta subordinado da mesma forma em que a lei esta subordinada a Constituição:
Materialmente, o regulamento é também ato-regra, porque dispõe sobre situações gerais e impessoais. Mas não se liberta da lei, à qual serve e é subordinado. Ela lhe traça os limites, dentro dos quais o Executivo; exercendo a função regulamentar, dispõe sobre os pormenores que o legislador lhe deixou, porque lhe interessa apenas fixar as diretrizes, fins, objetivos e condições a serem atingidas.
Destarte, por uma doutrina, que, no Brasil, já faz século, porque exposta desde o Visconde do Uruguai repetida pelos nosso constitucionalistas e iterativamente prestigiada pelo Supremo Tribunal, o regulamento não pode ultrapassar lindes da lei, enfim ser contra legem. quando muito, praeter legem (Uruguai, Dir. Publ. Bras. e Análise Constit. Império, Rio, MJ . 1958, n° 323, pp. 231 e segs.).
Em matéria fiscal, o próprio CTN enuncia expressamente o campo reservado à lei (art. 97) e, no art. 99, frisa a função ancilar do regulamento. Por outras palavras, o regulamento está para a lei, como esta se situa quanto à Constituição. Nem a lei pode contrariar expressa ou implicitamente a Constituição, nem o mesmo pode o regulamento em relação à lei.
Mas os regulamentos, como atos normativos e manifestações de vontade juridicamente eficazes, comportam interpretação, guardadas essas reservas e observados os princípios que o próprio CTN adotou nos arts. 107 a 112.[22]

Sacha Calmon Navarro Coêlho destaca a obediência da lei impondo-se ao administrador tributário, quando diz que os decretos não podem ser contra a lei, nem ultrapassar seus limites:

O art. 99 do CTN põe os decretos no seu devido lugar:
(...).
Os decretos são entes normativos servos de lei. Se se apresentarem contra legem ou ultra legem. serão censurados pelo Judiciário como ilegais. E há fenômeno mais corriqueiro que o da administração a pretexto de interpretar ou aplicar a lei fiscal, lançar o dardo além da meta? O controle jurisdicional dos atos administrativos ganha, com isso, grande vulto. Os decretos do Executivo fazem parte da legislação tributária, mas não podem substituir as leis. Seria estúrdia que, à guisa de regulamentar, a Administração, num golpe de mão, se pusesse no lugar do legislador. Para obstar dito inconveniente, há o art. 97 do CTN proibindo delegação de poder, já que as exceções constam da Constituição.[23]

Para Luciano Amaro os decretos servem para orientar os funcionários administrativos de modo que explicitam a fiel execução da lei:

Via de regra, as leis que se destinam à aplicação pelos agentes da administração pública costumam ser explicitadas por regulamentos, baixados pelo Chefe do Poder Executivo, os quais se prestam a orientar os funcionários administrativos na aplicação da lei.[24]

Carlos Valder do Nascimento, ensina acerca do artigo 99 do Código Tributário Nacional dizendo que os decretos não podem ultrapassar os limites impostos pela lei:

No que diz respeitos aos decretos, consigna o CTN, a regra pelo qual devem restringir-se o conteúdo e o alcance dos mesmos ao conteúdo e o alcance das leis em função das quais sejam expedidos. Não poderão, portanto, ultrapassar esses atos de regulamentação das leis tributárias os limites de juridicidade destas.[25]

Hugo de Brito Machado destaca a posição hierárquica inferior dos decretos, por ser norma emanada do Poder Executivo, portanto sob a condição da Separação Constitucional dos Poderes. Destaca ainda a importância para estabelecer regras relativas as obrigações tributárias acessórias, sendo que o regulamento só poderá explicitar o que a lei determinar, bem como estabelecer os meios e formas de seu cumprimento:

A disposição do art. 99 do CTN é meramente explicitante. Ainda que não estivesse escrita não seria diferente. É assente em nosso sistema jurídico a posição inferior dos decretos relativamente as leis. Isto é decorrência inevitável da divisão de atribuições entre o Executivo e o Legislativo. Os regulamentos são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular situações não disciplinadas em lei, nem reservadas a esta. No primeiro caso diz-se que há regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo.
Em matéria tributária o regulamento tem grande importância. Ele se presta para a consolidação, em texto único, de diversas leis sobre um tributo, além de estabelecer regras relativas a obrigações acessórias.
Como em matéria tributária não existe espaço para o regulamento autônomo, qualquer regra de decreto, ou de regulamento, que não seja mera explicitação do que determina a lei, nem se limite a fixar os meios e formas de execução desta, é inválida.
A regra de decreto, ou de regulamento, em matéria tributária só tem utilidade para a explicitação de textos legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposições de leis.[26]

Celso Ribeiro Bastos, entende que:

A obrigação acessória constitui uma obrigação positiva ou negativa (de fazer ou não fazer), que só pode ser imposta mediante previsão legal. Sendo de natureza tributária, só se torna legítima a obrigação que resultar da lei. O Poder Público não poderá instituí-la por meio de decreto, se a seu respeito nada dispõe a lei específica. Será inconstitucional a criação de obrigação acessória por meio de resolução ou qualquer ato normativo.[27]

Vittório Cassone destaca que os regulamentos possuem uma certa margem de descricionalidade, porém, dentro dos limites fixados pela lei, para não ser denominada de exorbitante:

Há os decretos regulamentares, que são atos normativos secundários expedidos pelos chefes dos Poderes Executivos para fiel execução das leis (CF, art. 84, IV). Possuem, todavia, certa margem de discricionariedade para, sem inovar a ordem jurídica (art. 81 do Código Civil), possibilitar a atuação da Administração Pública e dar executoriedade à lei. A esse respeito posiciona-se o Ministro Carlos Venoso, do STF; após afirmar que o regulamento, no Brasil, não inova a ordem jurídica, acentuou: 'Quanto muito, pode-se falar, no nosso sistema constitucional, no regulamento delegado ou autorizado, infra legem (dentro dos limites fixados pela lei), que não pode, entretanto, ser elaborado praetar leger (além da lei). Se a lei fixa, por exemplo, exigências taxativas, é exorbitante o regulamento que estabelece outras, como é exorbitante o regulamento que faz exigência que não se contém nas condições da lei, podendo esta estabelecer que o regulamento poderá fixar condições além das que ela estatuir. [28]

Segundo explica o procurador da Fazenda Nacional em Porto Alegre (RS) Danilo Theml Caram sobre os decretos e sua limitação material: “O decreto regulamentar nos termos do CTN e da CRFB/88 deve se manter fiel à lei que o mesmo visa regulamentar, ou seja, não pode criar obrigações que não foram criadas em lei”.[29]

Souto Maior Borges afirma que as obrigações tributárias acessórias devem ser instituídas por lei e não por atos infra legais:

[...] qualquer pretensão ao cumprimento de obrigações acessórias deverá estar submetida à regência de lei, e não de atos infra-legais do Executivo, como os decretos regulamentares. E compreende-se que assim o seja, porque não é só pela via da exigência de prestações pecuniárias compulsórias que o Estado se insinua nas relações entre os particulares, a demandar-lhes, com voracidade insaciável, uma crescente ordem de obrigações (deveres administrativos) instituídas por simples comodidade burocrática. Porque é muito mais fácil à administração do que assumi-las, sub-rogar os particulares no exercício de funções que lhe são – a ela, administração – constitucionalmente atribuídas. Mas, há ainda um argumento final para confirmar a afirmação de que as obrigações acessórias devem ser instituídas por lei, e não mediante atos infra-legais. É acertado afirmar-se que as expressões ‘legalidade tributária’ e ‘legislação tributária’ não são, no CTN, empregadas como sinônimos. Porque a lei, nos termos estipulados pelo CTN, art. 96, apenas integra a "legislação tributária", ao lado dos tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares.[30]

André Elali e Evandro Zaranza ao tratarem da obrigação tributária acessória declaram:

Os decretos regulamentares, por exemplo, têm o objetivo de regulamentar as leis.
As Instruções Normativas, ao seu turno, devem instruir determinadas matérias, desde que com previsão em leis formais.
Caso contrário, o Estado Democrático de Direito restará desnaturado.
Assim, não se admite a criação de obrigações tributárias por mero decreto regulamentar ou ato normativo qualquer sem previsão em lei. Nestes casos, ter-se-á a invasão de competência atribuída de forma restritiva pela Constituição Federal.[31]

Seguem mais adiante André Elali e Evandro Zaranza concluindo que:

”os atos normativos, ou os próprios decretos, têm função própria, que é a de regulamentar a legislação; não podem, ao contrário, invadir a competência atribuída ao Poder Legislativo, passando a estabelecer hipóteses obrigacionais sem base em lei formal”.[32]

Yoschiaki Ichiara conclui que:

“Os decretos no sistema jurídico brasileiro, regulamentares ou não, são normas genéricas, abstratas e impessoais, mas são veículos inadequados para criar obrigações e existem somente para dar fiel cumprimento as leis”.[33]

Para Roque Antônio Carazza os decretos e os atos administrativos não podem se sobrepor ao princípio da legalidade, só a lei pode criar deveres instrumentais.

Entendemos que os decretos, as portarias, os atos administrativos em geral, só podem existir para tomar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei. Assim, V.g., se ela obriga uma classe de comerciantes a manter livros fiscais, pode o decreto regulamentar estabelecer o tipo, o tamanho e o modelo dos mesmos, bem como a forma de preenchê-los, de modo a facilitar-lhes o manuseio.
Nem se objete que os deveres instrumentais tributários, de tão singelos, são de facílimo cumprimento e que, destarte, nada obsta a que sejam veiculados por meio de atos normativos infralegais.
Esta argumentação, impressionante embora, não é jurídica. De qualquer modo, ainda que verdadeira, não teria o condão de se sobrepor ao precitado principio da legalidade.
Nem isto, porém, corresponde à realidade dos fatos, pelo menos na maioria dos casos. De regra, para cumprir seus deveres instrumentais, o contribuinte, ou o terceiro a ele ligado, precisa mobilizar pessoal, efetuar gastos (adquirindo livros, mandando imprimir notas fiscais etc.), dispor de espaço (para acondicionar as guias de recolhimento, para possibilitar, aos agentes do Fisco, o exame da documentação etc.), contratar mão-de-obra especializada (contadores, advogados, economistas etc.), e assim por diante. Tais providências demandam, indubitavelmente, tempo e dinheiro. E nossa certeza de que só a lei pode criar deveres instrumentais cresce de ponto na medida em que notamos que seu descumprimento resolvese em sanções das mais diversas espécies, inclusive pecuniárias. Repugna ao senso jurídico que uma pessoa possa ser compelida a pagar multa com base no não-acatamento de um dever criado por norma jurídica infralegal. Diante destas especulações, poderíamos ser induzidos a supor que os decretos, as portarias, os atos administrativos lato sensu, no pertinente aos deveres instrumentais, são dispensáveis, já que só lhes é permitido dispor sobre matérias de secundária importância.[34]

O que a Lei Tributária determina, não pode ser mudada por um decreto, ou seja, o limite de atuação de um decreto, não pode contrariar, nem ultrapassar a esfera delimitada pela lei, a função o decreto é regulamentar a lei e, orientar as atividades dos agentes administrativos tributários quanto aos meios e formas de cumprimento das leis.

Já as normas complementares dispostas no artigo 100 do Código Tributário Nacional, também são importantes para o Sistema Tributário Nacional, pois servem para complementar as leis que estão hierarquicamente superiores ao seu nível devendo obediência a estas, não sendo contra, nem ultrapassando limites.

Reza o artigo 100 do Código Tributário Nacional, in verbis:

São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais, e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, e que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradas observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de calculo do tributo.

Pedro Roberto Decomin, em Anotações ao Código Tributário Nacional, interpreta o artigo 100 do CTN, dizendo que as normas complementares servem para completar as lacunas da lei e regulamentos, sendo subordinados a estas, tendo contrario conteúdos tornam-se ineficazes:
O art. 100 do Código enumera o que se deve entender por normas complementares, em matéria tributária. Complementares, inicialmente, porque apenas se destinam a completar, na órbita administrativa, eventuais lacunas das leis e regulamentos. Aliás, nesse sentido, é bem de observar, para logo, que referidas normas nunca podem ter conteúdo contrário àquele que emana de uma lei, ou mesmo de um decreto regulamentar. São-lhe absolutamente subordinadas. Devem-Ihes obediência e são ineficazes naquilo que os contrariarem.[35]

Hugo de Brito Machado explica que as normas complementares são atos administrativos, mas leis no sentido amplo, por isto dispostos no artigo 96 do Código Tributário Nacional, devem obedecer as hierarquias das normas, servindo para completar o que uma lei superior determinar, nunca inovando ou modificando, além de, não poder invadir o campo da reserva legal, ou seja, não pode ferir o princípio da reserva legal (estrita legalidade):

As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Assim se pode dizer que são leis em sentido amplo e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do CTN determina expressamente.
Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares estão subordinados.[36]

Sacha Calmon Navarro Coêlho estabelece a hierarquia das normas jurídicas brasileiras situando as normas complementares em sexto e último nível, por isto, são fontes secundárias:

O art. 100 do CTN arrola as fontes secundárias que integram a legislação tributária definida no art. 96, e só estas.
A hierarquia pode ser estabelecida assim: I) a Constituição Federal; lI) as leis complementares da Constituição Federal; III) as normas gerais de Direito Financeiro, sejam por lei complementar, sejam por lei ordinária; IV) a lei emanada do Poder competente para decretação de cada tributa e os tratados; V) os decretos regulamentares da lei; VI) as normas complementares mencionadas no art. 100.[37]

Celso Ribeiro Bastos tece críticas a denominação dada este instituto devido a semelhança, com a qualificação dada as leis complementares, além de tratar com adjetivo de atos menores que servem para explicar e não inovar o Direito Tributário:

O art. 100 do Código Tributário Nacional dá o nome de ‘normas complementares’ a certos atos menores que cuidam de explicitar (não de inovar) o direito tributário. A designação desses atos não é feliz, pois confunde sua qualificação com a das leis complementares.[38]

Maria de Fátima Ribeiro concorda com os autores anteriormente citados, enunciando que:

Quanto às normas enumeradas neste artigo, também integram o conceito de legislação tributária e obrigam nos limites de sua eficácia. Não podem transpor os limites dos atos que complementam, para ingressar na área de atribuição não outorgada aos órgãos de que elas emanam [...]
Não se confundem normas complementares com leis complementares. As normas complementares são formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Diz-se que são complementares porque se destinam a complementar as leis, os tratados e as convenções internacionais e decretos. Não podem inovar ou modificar o texto da norma que complementa.
Nos termos do art. 100 do CTN tem-se como normas complementares os atos normativos das autoridades administrativas, destacando-se entre eles as portarias, as ordens de serviços, instruções normativas.[39]

Para Yoschiaki Ichiara as normas complementares são fontes complementares ou secundárias do direito tributário e servem para completar as lacunas do Direito Tributário:

“Aparecem estas normas como necessárias para a perfeita funcionalidade e preenchimento do sistema jurídico, daí a razão porque podemos afirmar que o sistema jurídico não apresenta contradições nem lacunas”.[40]

Antônio Carlos Rodrigues do Amaral diz que as normas complementares são fontes secundárias, complementares ou subordinadas da legislação tributária:

O art. 100 do CTN, por seu turno, dá uma ampla dimensão à regulamentação a ser editada na órbita do Poder Executivo, estabelecendo, no elenco das denominadas normas complementares entendidas como fontes secundárias, complementares ou subsidiárias da legislação tributária [...].[41]

As normas complementares então, são apenas instrumentos que a administração pública tributária possui para regulamentar uma lei superior. Estas normas complementares não podem ser contra a lei superior, nem podem ultrapassar seus limites, isto é não tem força para inovar dentro do sistema jurídico.

Dentro destas normas complementares das fontes principais, conforme preceitua o artigo 100 do Código Tributário Nacional, encontram-se os atos normativos.

Sacha Calmon Navarro Coêlho ensina que os auxiliares imediatos do chefe do Poder Executivo expedem atos que devem conformar as leis e regulamentos para sua fiel execução, ressaltando que estes atos não podem inovar o que a lei ou regulamento determinar:

Os auxiliares imediatos do chefe do Poder Executivo, isto é, os Ministros de Estado, os. Secretários de Estado, os Secretários das Prefeituras mais organizadas, que superintendem setores da administração, expedem atos para exata e fiel execução das leis e regulamentos. Ainda que não sejam formalmente atos legislativos, eles se revestem de caráter normativo na medida em que se conformam com as leis e regulamentos. São designados como portarias, instruções, circulares, ordens de serviço, recomendações e, no passado, "avisos". Esta última denominação era usual no Império, mas ainda foi empregada depois da República.
Mas, como regulamento em relação à lei (art. 99 do CTN), os atos normativos das autoridades administrativas não podem inovar, indo além do que está na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e àquela, pois se destinam a sua fiel execução.[42]

Para Vladimir da Rocha França:

Postos no sistema do Direito Positivo mediante declarações unilaterais imputadas ao Estado, os atos administrativos são normas concretas que têm por escopo a realização do interesse público no caso específico. Encontram-se subordinados às leis - por força do princípio da legalidade - e sujeitos ao controle do Poder Judiciário - injunção do princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional.[43]

Antônio Carlos Rodrigues do Amaral dita que os atos normativos vinculam os agentes públicos, mas, não podem por si, só, criar obrigações para os contribuintes:

São as instruções ministeriais, as portarias ministeriais e atos expedidos pelos chefes de órgãos ou repartições; as instruções normativas expedidas pelo Secretário da Receita Federal; as circulares e demais atos normativos internos da Administração Pública, que são vinculantes para os agentes públicos, mas não podem criar obrigações para os contribuintes que já não estejam previstas na lei ou no decreto dela decorrente.[44]

Helly Lopes Meirelles escreve que os atos normativos expressam minuciosamente o que a lei dispõe de forma abstrata:

Atos administrativos normativos são aqueles que contêm um comando geral do Executivo, visando à correta aplicação da lei. O objetivo imediato de tais atos é explicitar a norma legal a ser observada pela Administração e pelos administrados. Esses atos expressam em minúcia o mandamento abstrato da lei e o fazem com a mesma normatividade da regra legislativa, embora sejam manifestações tipicamente administrativas. A essa categoria pertencem os decretos regulamentares e os regimentos, bem como as resoluções, deliberações e portarias de conteúdo geral.[45]

Para Yoshiaki Ichiara o objetivo dos atos administrativos é dar aos decretos e regulamentos publicabilidade e exeqüibilidade, detalhando seus procedimentos e situações:

Os atos normativos nada mais são do que atos escritos das autoridades administrativas que complementam a lei ou o decreto regulamentar, com o objetivo de torná-lo aplicável e exeqüível, inclusive detalhando procedimentos e situações.
São, na realidade, atos da administração, por escrito, que constituem interpretação da administração sobre determinado assunto, vinculando a ação da administração, aproveitando ao contribuinte que segue a determinação dos atos normativos.
Em nosso sistema, temos, por exemplo, as Portarias, Circulares, Resoluções, Atos Normativos, Atos Declaratórios, Pareceres Normativos.[46]

Para Vittorio Cassone a utilidade dos atos normativos é orientar o servidor público fazendário de como proceder diante de determinada questão, ou de determinada lei, fazendo com que o contribuinte acabe sabendo deste entendimento:

Como atos normativos devem-se entender as circulares, as ordens de serviços, as instruções, assim como os chamados pareceres normativos, que são úteis, à medida que orientam o servidor público sobre qual o entendimento fazendário a respeito de determinada questão - e fazem com que o contribuinte tenha conhecimento do entendimento do Fisco. Quanto à natureza jurídica da Instrução Normativa do art. 100, I, do CTN, o STF-Pleno, na ADIn 311-9-DF, dec. uno de 8-8-90 (ver RJROB, 1/3622) decidiu que 'os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas fiscais têm por finalidade interpretar a lei ou o regulamento no âmbito das repartições fiscais'. [47]

Para Schubert de Farias Machado, em recente artigo denominado “Burocracia fiscal e multas” o fisco deve obedecer ao principio da legalidade, não criando obrigações tributárias acessórias por atos infra legais:

Aprofundando uma antiga tendência, a Fazenda Pública tem cada vez mais atribuído ao contribuinte a obrigação de apurar o valor do tributo e efetuar o pagamento respectivo, sem prejuízo de uma posterior verificação do acerto ou não dessa apuração. Além disso, tem exigido que o contribuinte informe o quanto e quais tributos pagou. Tudo muito detalhado e dentro de curto prazo.
A recente alteração na Cofins, por exemplo, além do evidente aumento da já insuportável carga tributária, tornou a apuração daquela contribuição muito complexa e criou novas e onerosas obrigações para os contribuintes, como é exemplo o malsinado Dacon. Na tentativa de garantir o cumprimento de tais obrigações, o fisco ameaça com pesadas multas, que chegam a R$ 5 mil ao mês, pelo simples atraso na entrega de informações, ou de 5% sobre o valor das transações comerciais e das operações financeiras, se a informação for omitida, inexata ou incompleta. Note-se que não se cogita aqui do dever de pagar o tributo, mas tão somente das chamadas obrigações acessórias, que podemos chamar de burocracia fiscal.
É certo que os contribuintes não podem se furtar do dever de colaborar com o fisco. Não podemos esquecer, contudo, que o dever de lançar o tributo devido é da Administração Pública que tem ou deveria ter os meios pessoais e estruturais especializados para essa tarefa.
‘Em respeito ao princípio da legalidade, o fisco não pode instituir obrigações acessórias, ou deveres administrativos, por atos infralegais’.[48]

Souto Maior Borges ilumina o dispositivo do artigo 113 §, 2º esclarecendo que da forma em que esta disposta, as obrigações tributárias acessórias, não há como dissociá-las do principio da legalidade:

Mas, da referência à ‘legislação tributária’ pelo art. 113, §2º do CTN não se segue que o decreto regulamentar possa ou, o que não é o mesmo, que só ele deva instituir obrigações acessórias. Ou ainda, o que é o mesmo, que a obrigação acessória venha a promanar de qualquer ato normativo, integrante da legislação tributária. Somente porque o CTN prescreve que a obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, §2º). Decorre sim. Não porém de qualquer ato da legislação tributária. Só da lei. Pela simples e até simplória razão de que não se deve interpretar um texto normativo (o do CTN, art. 113, § 2º) dissociado do contexto normativo que lhe seja supra-ordenado (o da CF, art. 5º, inciso II). Trata-se pois de uma interpretação corretiva da formulação literal do art. 113, § 2º. Não de uma interpretação ab-rogante do seu conteúdo normativo.
Seria até despicienda essa análise do CTN, não fora a incumbência exegética indeclinável de procurar o intérprete, tanto quanto possível, conciliar dispositivos, só na aparência e a um exame muito superficial, contraditório.[49]

Da mesma forma, Celso Antônio Bandeira de Mello, explica que os atos infra legais devem obedecer o principio da legalidade:

No Brasil, o princípio da legalidade, além de assentar-se na própria estrutura do Estado de Direito e, pois, do sistema constitucional como um todo, está radicado especificamente nos arts. 52, II, 37 e 84, IV, da Constituição Federal. Estes dispositivos atribuem ao princípio em causa uma compostura muito estrita e rigorosa, não deixando válvula para que o Executivo se evada de seus grilhões. É, aliás, o que convém a um país de tão acentuada tradição autocrática, despótica, na qual o Poder Executivo, abertamente ou através de expedientes pueris - cuja pretensa unidicidade não iludiria sequer a um principiante, viola de modo sistemático direitos e liberdades públicas e tripudia à vontade sobre a repartição de poderes.
Nos termos do art. 5, lI, "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Aí não se diz "em virtude de decreto, regulamento, resolução, portaria ou quejandos. Diz-se em virtude de lei.” Logo, a Administração não poderá proibir ou impor comportamento algum a terceiro, salvo se estiver previamente embasada em determinada lei que lhe faculte proibir ou impor algo a quem quer que seja. Vale dizer, não lhe é possível expedir regulamento, instrução, resolução, portaria ou seja lá que ato for para coatar a liberdade dos administrados, salvo se em lei já existir, delineada a contenção ou imposição que o ato administrativo venha a minudenciar.[50]
Roque Antônio Carrazza diz que o texto legal deve determinar o conteúdo dos deveres instrumentais tributários sob pena de agressão ao princípio da estrita legalidade tributária:

Nada menos exato. Usando uma linguagem kelseniana, a lei costuma fixar uma moldura, dentro da qual cabem várias interpretações. Ou, por outros signos, a lei, ao traçar, genericamente, um dever instrumental, abre para o Chefe do Executivo um leque de opções e possibilidades. A ele compete, por via de regulamento ou de outro ato normativo infralegal, apontar o caminho mais conveniente, dentro dos parâmetros da lei, a ser palmilhado pela Administração e pelos administrados (quando em contato com esta).
Merece também ser registrado que, por vezes, o legislador atribui à Administração Fazendária um objetivo (por exemplo: proceder às medidas necessárias à apuração de uma certa realidade). Será que, nesta hipótese, ele não outorga, igualmente, os meios para atingir este objetivo? Não cremos, já que a lei não pode se limitar a consentir que a Fazenda crie o dever, ou seja, não pode lhe deferir uma discricionariedade tão ampla, a ponto de permitir-lhe a alteração originária da ordem jurídica. Pelo contrário, o texto legal deve, sim, determinar o conteúdo do dever instrumental tributário, sob pena de flagrante agressão ao princípio da reserva de lei. De fato, se se permitisse que a indicação dos elementos essenciais do dever instrumental tributário viesse a ser feita pelo Fisco, fatalmente atribuir-se-ia a este a função de legislador, o que é vedado em nosso direito positivo.[51]

Roque Antônio Carrazza, diz também que os atos infra legais (decretos e atos administrativos) não podem instituir as obrigações tributárias acessórias, pois se submetem ao principio da legalidade:

Enfim, dando continuidade a este raciocínio, queremos remarcar que a Constituição, ao prescrever que "ninguém será obrigado (...)", evidentemente não está se referindo apenas ao instituto jurídico da obrigação stricto sensu. Em outras palavras, não está se limitando a estatuir que ninguém poderá ser compelido a cumprir uma obrigação que tenha sido criada por via infralegal (mas permitindo que alguém seja levado a cumprir um dever, não imposto pela lei). Somente uma interpretação pedestre é capaz de sustentar tamanho despautério. Em rigor, a própria Filologia nos socorre, indicando que a Constituição, ao estatuir que "ninguém será obrigado (...)", está significando que "ninguém será compelido (...)".
O inc. II do art. 5º da CF exige. que os deveres impostos às pessoas brotem de lei.
Por igual modo, a Constituição está emprestando aos termos fazer e não fazer uma acepção lata, de forma a acomodar não só o facere e o non facere, como, também, o dar (dare) e o suportar (pati).
Na verdade, impõe o preceito constitucional ora em destaque que qualquer relação jurídica que implique alguém dar, fazer, não fazer ou suportar algo surja necessariamente de lei.
Em definitivo: os cidadãos não podem ter sua esfera de liberdade restringida, vale dizer, não podem ser compelidos a qualquer comportamento, positivo ou negativo, senão por meio de lei.
Com estas ponderações, fácil é percebermos que não é só o tributo (obrigação tributária) que se submete ao princípio da legalidade. Os deveres instrumentais tributários (que a doutrina tradicional, seguindo nas sendas do CTN, chama, impropriamente, de "obrigações acessórias") também a ele se subsumem, como, aliás, tentamos demonstrar, longamente, em trabalho anterior. Sem repetirmos os argumentos ali alinhados, nele batalhamos no sentido de que nem aos decretos regulamentares, nem aos atos administrativos a eles inferiores (portarias, instruções, pareceres normativos etc.), é dado validamente instituí-los.[52]

No campo da legalidade constitucional (Art. 5º, II) os decretos e os atos normativos formalmente válidos, devem ser promanados por agente com competência originária, observância ao procedimento legislativo e compatibilidade entre o conteúdo da norma inferior ao conteúdo da norma superior.

O Código Tributário Nacional identifica o fato gerador das obrigações tributárias acessórias, indicando o momento de sua ocorrência, cujo nascimento, na letra do seu artigo 115, advém da legislação tributária, todavia, a doutrina vigilante aos termos adotados pelo legislador ilumina para a impropriedade do teor do artigo.

Sacha Calmon Navarro Coêlho tece críticas ao artigo 115 do Código Tributário Nacional dizendo o sentido da palavra legislação, segundo o qual somente pode ser lei em sentido formal e material:

O artigo não possui densidade. Vimos que as chamadas obrigações acessórias não possuem “fato gerador”; decorrem de prescrições legislativas imperativas: “emita notas fiscais”, “declare rendas e bens”, etc. A impropriedade redacional é sem par. Diz-se que o fato gerador da obrigação acessória é “qualquer situação” que, na forma de “legislação aplicável”, impõem a “prática” ou abstenção de ato”. Outra maneira de prescrever deveres de fazer e não - fazer por força de lei. Cabe apenas reafirmar que a legislação a que se refere o artigo somente pode ser coleção de leis em sentido formal e material.[53]

Yoschiaki Ichiara quando trata do fato gerador da obrigação tributária acessória faz referência ao princípio da legalidade para dizer que os decretos e normas complementares só podem instituir os deveres instrumentais se estiverem sujeitos a tal princípio:

Apesar da defeituosa redação do artigo supra, quando diz "que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal", não podemos concluir levianamente que os deveres instrumentais ou formais não estejam sujeitos ao princípio da legalidade.
Não se confunde a legislação aplicável do artigo 115, com a legislação tributária referida no artigo 96 do Código Tributário Nacional, que não aparece como sinônimo de lei. Ao contrário, a legislação tributária referida no artigo 96 do Código Tributário Nacional, aparece como gênero e compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, com uma abrangência que inclui, inclusive, os decretos e as normas complementares.
Assim, não se pode concluir precipitadamente que os deveres instrumentais ou formais estejam entre os casos de exceção ao princípio da legalidade.
Mesmo considerando que os deveres instrumentais ou formais albergam em seu conteúdo uma obrigação não patrimonial, de fazer ou não fazer, a sujeição ao princípio da legalidade encontra respaldo no artigo 5º, item II, da Constituição Federal que diz:
"Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.[54]

Celso Ribeiro Bastos diz que:

“(...) o certo é que a definição desse fato gerador, que disporá sobre as práticas e abstenções de fato que não configure obrigação principal, há de ser expressa e específica, não podendo ficar a critério da autoridade fiscal”.[55]

Quando se afirma a necessidade de lei estrita para a criar obrigação tributária acessória, obedecendo ao princípio da legalidade em toda a sua amplitude, esses entendimentos querem dizer que decorrem em face do Estado Democrático de Direito do qual se encere.

O artigo 115 do Código Tributário Nacional nomeia erroneamente o instrumento normativo apto a criar obrigações tributárias de fazer, não fazer e tolerar com evidente impropriedade terminológica, referindo-se à legislação, que possui conceito mais amplo que o de lei, quando, na verdade, intencional apontar a própria lei estrita como único meio idôneo de estabelecer obrigações, inclusive as acessórias, sem que para tanto houvesse a necessidade de determinar um fato gerador.

Para Mizabel Abreu Machado Derzi, só a lei pode criar o fato gerador da obrigação tributária acessória, cabe ao regulamento e aos atos administrativos apenas explicar a própria lei, assim ministrando:

O fato gerador da obrigação acessória também decorre da lei. A lei cria os deveres acessórios, em seus contornos básicos, e remete ao regulamento a pormenorização de tais deveres. Mas eles são e devem estar antes plasmados, modelados e enformados na própria lei. Ao dizer o CTN que o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (art. 115), não rompe com o princípio fundamental da legalidade, apenas reconhece que existe margem de discricionaliedade para que, dentro dos limites da lei, o regulamento e demais atos administrativos normativos explicitem a própria lei, viabilizando a sua fiel execução.[56]

Yoschiaki Ichiara conclui que: “As normas infra legais não podem criar obrigações, mas além de possuir previsão na Constituição Federal, são indispensáveis e necessárias para o fiel cumprimento da lei e dos decretos.”[57]

André Elali e Evandro Zaranza buscaram na clareza do posicionamento do poder judiciário casos em que se demonstra que a obrigação tributária acessória não pode ser criada por normas complementares se estiverem ferindo ao princípio da legalidade:

O Poder Judiciário não tem encontrado dificuldades em decidir casos análogos ao presente. Vejamos o que vêm decidindo os Tribunais Federais:
"(...) DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA – DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO E TRIBUTOS FEDERAIS – DCTF – INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 126/86 – SRF – PORTARIA Nº 118/84 – MF – OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – (...). Ofende o princípio da legalidade a instituição de obrigação tributária acessória mediante Instrução Normativa, por delegação do Secretário da Receita Federal, através da Portaria nº 118/84, baixada pelo Ministério da fazenda. Precedentes: AC 95.01.18755-1/BA, Relª Juíza Eliana Calmon DJU/II de 09.10.95, p. 68250; REO 94.01.24826-5/BA, Relª Juíza Eliana Calmon, DJU/II de 06.10.94, p. 56075. III. Apelação improvida. Remessa oficial julgada prejudicada.". (TRF 1ª R. – AC 01231283 – BA – 3ª T. – Rel. Juiz Conv. Reynaldo Soares da Fonseca – DJU 07.12.2000 – p. 108).

"(...) 3. Só a lei, em sentido formal e material, pode descrever infração e impor penalidades. (...) 5. Precedentes do Tribunal Regional Federal da 1ª Região. 6. Improvimento da remessa ex officio." (TRF 1ª R. – REO 01000457275 – MG – 3ª T. – Rel. Des. Fed. Conv. Saulo José Casali Bahia – DJU 30.06.2000 – p. 137).
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. submetendo-se, a Administração Pública, ao Princípio da Legalidade que, no campo tributário, se reveste de rigidez ainda maior, atenta contra o mesmo criar-se Obrigação Tributária de caráter acessório sem respaldo em lei; 2. Remessa de ofício a que se nega provimento." (TRF4, 1ª T., REO 89.04.19822-4/PR, rel. Juiz Paim Falcão, unânime, j. Dez/1989).

"TRIBUTÁRIO – INSCRIÇÃO NO CADASTRO NACIONAL DA PESSOAL JURÍDICA-CNPJ – INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF NºS 27/98 E 54/98 – VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA LIVRE INICIATIVA – Não pode a Receita Federal, sob alegação de débitos fiscais pendentes, obstar, através Instrução Normativa, inscrição de pessoa jurídica no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica-CNPJ, a uma, por violação ao princípio da legalidade, pois inexistente determinação legal nesse sentido; a duas, por violação ao princípio da livre iniciativa, vez que tal restrição criaria barreira à livre atividade econômica do contribuinte." (TRF 2ª R. – AMS 2000.02.01.024916-0 – RJ – 4ª T. – Rel. Des. Fed. Fernando Marques – DJU 06.02.2001).

"TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – PEDIDO DE INSCRIÇÃO NO CADASTRO GERAL DE CONTRIBUINTES – CGC – REGULARIDADE FISCAL DOS SÓCIOS DA EMPRESA – INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 82/97 – SRF – RESTRIÇÃO ADMINISTRATIVA – MEIO COERCITIVO (CF, 170, PAR. ÚNICO) – ILEGALIDADE – 1. A autoridade administrativa não pode usar de medidas restritivas não previstas em lei como condição para a inscrição no CGC de pessoa física ou jurídica, impedindo direta ou indiretamente a atividade profissional do contribuinte. Súmulas nºs 70, 323 e 547 do Supremo Tribunal Federal. 2. Recurso improvido." (TRF 1ª R. – AMS 01001181706 – MT – 4ª T. – Rel. Juiz Mário César Ribeiro – DJU 04.08.2000 – p. 422).

"(...) Ilegalidade da Instrução Normativa nº 67/92, que, a pretexto de regulamentar o disposto no art. 66 da Lei nº 8.383/91, restringiu o direito à compensação. (...)." (TRF 3ª R. – AMS 186.824 – (98.03.102253-9) – SP – 6ª T. – Relª Desª Fed. Diva Malerbi – DJU 22.11.2000 – p. 295).
"EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS (DCTF). INSTRUÇÃO NORMATIVA 129/86. ILEGALIDADE. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL. - A CRIAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DEVE SER ANTECEDIDA POR LEI ORDINÁRIA, CONSTITUINDO ILEGALIDADE SUA INSTITUIÇÃO VIA INSTRUÇÃO NORMATIVA. - APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL TIDA COMO INTERPOSTA IMPROVIDAS. DECISÃO. UNÂNIME." (TRF 5ª Região - Apelação em Mandado de Segurança n.° 55897-AL - Relator: JUIZ FRANCISCO FALCÃO - Turma:01 - Julgamento: 19/09/1996 Publicação:18/10/1996 - Fonte: DJ Pag:079442)

O caso não é, a nosso ver, matéria de competência do Supremo Tribunal Federal, pois ele próprio já pacificou o entendimento de que casos análogos ao ora discutido são de inconstitucionalidade meramente reflexa, verbis:
"INSTRUÇÃO NORMATIVA – NATUREZA – CTN, ART. 110 – I – Os atos normativos expedidos pelas autoridades fazendárias têm por finalidade interpretar a lei ou o regulamento no âmbito das repartições fiscais. CTN, art. 100, I – Destarte, se essa interpretação vai além da lei, a questão e de ilegalidade e não de inconstitucionalidade, pelo que esse ato normativo não esta sujeito à jurisdição constitucional concentrada. II – Precedente do Supremo Tribunal Federal: ADIn nº 311-9-DF." (STF – ADIMC 536 – DF – T.P. – Rel. Min. Carlos Velloso – DJU 13.09.1991).

O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, deve ser a última instância a se manifestar sobre a Instrução Normativa em debate, já havendo naquela Corte a idéia de que qualquer obrigação tributária há de ser criada por lei:
"TRIBUTÁRIO – ICMS – SUJEITO PASSIVO – 1. Somente a lei pode criar substituto tributário (art. 150, § 7º da CF/88). 2. Ilegalidade da instrução normativa que proclama textualmente a substituição tributária com respaldo em convênio e não em lei – comento/88. 3. Recurso provido." (STJ – Ac. 199600562482 – ROMS 7641 – GO – 2ª T. – Rel. Min. Eliana Calmon – DJU 03.04.2000 – p. 00132).[58]

O fato gerador da obrigação tributária acessória deve ter como pressuposto a lei em sentido formal e material, cabendo aos decretos e aos atos complementares explicar a própria lei.

À autoridade fiscal não pode dispor conforme os seus critérios, sobre a obrigação tributária acessória, deve isto sim obedecer aos princípios constitucionais principalmente os da separação dos poderes e principalmente o principio da legalidade, para não incorrer no clamado absurdo da imprecisão terminológica da conceituação dada pelo Código Tributário Nacional para as Obrigações Tributárias Acessórias.

As normas complementares, bem como os decretos só podem dispor sobre a regulamentação detalhada de determinadas leis e orientar os funcionários públicos fazendários quanto à forma de execução destas leis. Devido a sua posição hierárquica não criam obrigações, outrossim, devem atentar aos princípios constitucionais aos quais estão subordinadas.

A segurança jurídica requer lei formal, ou seja, exige-se que aquele comando, além de abstrato, geral e impessoal (lei material), seja formulado por órgão titular de função legislativa (lei formal). É mister que a lei defina in abstrato todo o aspecto relevante para que, em concreto, se possa determinar quem terá de cumprir a obrigação, quando, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias.

A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador das obrigações tributárias sem que reste à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se o sujeito passivo irá ou não cumprir a obrigação, em face de determinada situação.


CONCLUSÃO

Através do presente estudo pode-se concluir que as obrigações tributárias acessórias são importantes como instrumento para a fiscalização e arrecadação de tributos, todavia a administração pública institui um número ilimitado de deveres instrumentais, confundindo, onerando e inviabilizando o sujeito passivo.

As obrigações estão sob a tutela do Direito, sendo que algumas decorrem de contrato ou delito, mas as obrigações tributárias nascem da lei, motivo de sua inserção axiológica no Direito Público.
As obrigações tributárias, são um vinculo jurídico que une o sujeito ativo ao sujeito passivo que lhe deve prestar um dever, dependendo deste objeto se dividem em principal ou acessória.

A obrigação tributária acessória possui sua conceituação dada pelo legislador pátrio, todavia recebe críticas de nossa melhor doutrina por faltar-lhe: 1) patrimonialidade, que é essencial as obrigações; 2) relação com a tributação; 3) dependência com a obrigação principal. Portanto, há um equivoco na conceituação dada à obrigação tributária acessória, pois deveria ser chamada de deveres instrumentais, formais ou administrativos porque este instituto não possui patrimonialidade, nem relação com a tributação, nem segue a obrigação principal, além disto, não é tarefa do legislador dar conceitos, sua função é de legislar.

Seus elementos são: a) o objeto, que consiste num fazer, não fazer ou tolerar; b) O sujeito ativo, que é um ente político com competência legislativa plena advinda da Constituição; c) o sujeito passivo, que pode ser um contribuinte, responsável, ou terceiro; d) a fonte formal, que é a lei; e) a fonte material ou o fato gerador, que é a discrição legal dos deveres instrumentais.

Mas não basta estes elementos para a instituição das obrigações tributárias acessórias, pois o Direito positivo brasileiro funciona em um sistema do qual a Constituição é nossa lei maior e dentro de si acolhe o sistema tributário nacional que é formado pelo conjunto de princípios constitucionais.

Os dispositivos constitucionais dos artigos 1º (estado democrático de direito), 2º (separação dos poderes), 5º, II (princípio da legalidade), 59 (processo legislativo), 150, I (princípio da estrita legalidade tributária), são pressuposto para instituição das obrigações tributárias acessórias, e tais princípios não podem ser feridos.

Pelo princípio da legalidade genérica do artigo 5º, II da Constituição Federal que é uma garantia do sujeito passivo, afasta toda e qualquer possibilidade de abuso de poder de parte da administração pública que a este princípio esta subordinado.

Por outro lado o princípio da estrita legalidade da tributação do artigo 150, I, da Constituição República Federativa do Brasil, de 1988, garante que nem uma obrigação, seja principal ou acessória, pode ser instituída sem que previamente haja uma lei instituindo tal dispositivo. Estas leis previstas em tais princípios somente podem ser em sentido formal e material.

A função dos decretos e de das normas complementares é de regulamentar a lei dando-lhe executividade. Os decretos regulamentadores e as normas complementares, encontram-se dentro de nosso sistema constitucional positivo, mas abaixo da lei e portanto subordinados a ela. A função destas normas infra legais é a de explicar em minúcias a exequidade da lei, não podendo criar obrigações tributárias acessórias.

O tema abordado é de interesse social e relevância para o aprimoramento da consciência jurídica tributária, com o objetivo de encontrar melhor solução para esta problemática.

[1]ICHIARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1994. p. 119.
[2]FREITAS, Juarez. O Controle dos Atos Administrativos e os Princípios Fundamentais. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 60.
[3]FIGUEIREDO, Lucia Valle. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 40.
[4]MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 74.
[5]GASPARINI, Diogenes. Direito Administrativo. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 6.
[6]MIRANDA, Tatiana Karina M. Chaves de. Moralidade Administrativa. In: “apriori". Disponível em: http://www.apriori.com.br/artigos/moralidadeadministrativa. Acesso em 05/11/2004
[7]­GRUPEKMACHER, Betina Treiger. Eficácia e Aplicabilidade das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. São Paulo: Resenha Tributária, 1997. p. 85.
[8]BARROS, Luiz Celso de. Ciência das Finanças. 5 ed. São Paulo: Edipro. 1999. p 71.
[9]CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Rev. Atua. Amp. 9 ed. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 163.
[10]ICHIARA, Yoschiaki. Princípio da Legalidade Tributária na Constituição de 1988. São Paulo: Atlas, 1995. p. 126.
[11]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 291.
[12]VIEIRA TERCEIRO, Juvenal. O conselho de contribuintes e as arguições de inconstitucionalidade de lei. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 61, jan. 2003. Disponível em: . Acesso em: 13 de Outubro de 2004.
[13]BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed. Ver e Atua. por MIZABEL DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 47.
[14]CRETELLA JUNIOR, José, Comentários à Constituição de 1998, Rio de Janeiro: Forense, 1993 p. 3516.
[15]BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar Ver e Atua. por MIZABEL DERZI. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1999. p. 69.
[16]CARAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Rev. Atua. Amp. 9ª ed. São Paulo: Malheiros 1997. p. 176.
[17]ARANHA, Luiz Ricardo Gomes, Direito Tributário Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001
[18]ICHIARA, Yoshiaki, Direito Tributário Atualizado de Acordo com as Emendas Constitucionais N.º 3, de 17-3-93, 10, de 4-3-96, 12, de 15-8-96, 17, de 22-11-97, 21, de 18-3-99, 29, de 13-9-00 e 31, de 18-12-00. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 97.
[19]ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1994. p.121.
[20]VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de Direito Tributário. parte geral. v 1 Porto Alegre: Sulina, 1974. p. 46.
[21]MARTINS, Ives Gandra da Silva. (coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 47.
[22]BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003 p. 644.
[23]COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 542.
[24]AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 180.
[25]NASCIMENTO, Carlos Valder. (Coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 145
[26]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19 ed. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 74.
[27]MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 155.
[28]CASSONE Vittório, Direito Tributário. 10 ed. São Paulo, Atlas. 1997, p. 49.
[29]CARAM, Danilo Theml. Considerações tributárias acerca do decreto regulamentar e possibilidade de controle de constitucionalidade concentrado. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 59, out. 2002. Disponível em: . Acesso em: 08 de Novembro de 2004.
[30]BORGES, Souto Maior. Legalidade Tributária e Categorias Obrigacionais. in RDT nº 23-24 p. 89.
[31]ELALI, André; ZARANZA, Evandro. Anotações acerca da Instrução Normativa nº 304 da Secretaria da Receita Federal. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 111, 22 out. 2003. Disponível em: . Acesso em: 08 de Novembro de 2004.
[32]ELALI, André; ZARANZA, Evandro. Anotações acerca da Instrução Normativa nº 304 da Secretaria da Receita Federal. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 111, 22 out. 2003. Disponível em: . Acesso em: 08 de Novembro de 2004.
[33]ICHIARA, Yoschiaki. Princípio da Legalidade Tributária na Constituição de 1988. São Paulo: Atlas, 1995. p. 126.
[34]CARAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário 9 ed. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 216.
[35]DECOMIN, Pedro Roberto. Anotações ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 424.
[36]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19 ed. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 75.
[37]BALEEIRO Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 647.
[38]BASTOS, Celso Ribeiro.Curso de Direito Financeiro e Tributário. São Paulo, 1999. RT. p. 168
[39]NASCIMENTO, Carlos Valder. (Coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 206
[40]ICHIARA, Yoshiaki, Direito Tributário Atualizado de Acordo com as Emendas Constitucionais N.º 3, de 17-3-93, 10, de 4-3-96, 12, de 15-8-96, 17, de 22-11-97, 21, de 18-3-99, 29, de 13-9-00 e 31, de 18-12-00. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 97.
[41]MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. São Paulo: Saraiva. 2002. p. 48.
[42]BALEEIRO Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 648.
[43]FRANÇA, Vladimir da Rocha. Classificação dos Atos Administrativos Inválidos no Direito Administrativo Brasileiro. Revista Diálogo Jurídico, Salvador, CAJ - Centro de Atualização Jurídica, nº. 14, junho/agosto, 2002. Disponível na Internet: . Acesso em: 10 de Novembro de 2004.
[44]MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.) Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 40.
[45]MEIRELLES Helly Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 14 ed. São Paulo: RT, 1989, p. 154.
[46]ICHIARA, Yoshiaki. Direito Tributário Atualizado de Acordo com as Emendas Constitucionais N.º 3, de 17-3-93, 10, de 4-3-96, 12, de 15-8-96, 17, de 22-11-97, 21, de 18-3-99, 29, de 13-9-00 e 31, de 18-12-00. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2001. P. 97.
[47]CASSONE Vittório. Direito Tributário. 10 ed., São Paulo, Atlas, 1997. p. 52.
[48]MACHADO, Schubert de Farias Burocracia Fiscal e Multas. Disponível em: http://www.fenacon.org.br/fenaconserviços/revista101/analise101.asp Acesso em: 13 de Outubro de 2004
[49]BORGES, Souto Maior, Legalidade Tributária e Categorias Obrigacionais. in RDT nº 23-24. p. 89.
[50]MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 71.
[51]CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9 ed. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 216.
[52] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9 ed. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 216. p. 217.
[53]COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 583.
[54]ICHIARA, Yoschiaki. Princípio da Legalidade Tributária na Constituição de 1988. São Paulo: Atlas, 1995. p. 119.
[55]MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 160.
[56]MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 160.
[57]ICHIARA, Yoschiaki, Princípio da Legalidade Tributária na Constituição de 1988 São Paulo: Atlas, 1995, P. 126.
[58]ELALI, André; ZARANZA, Evandro. Anotações acerca da Instrução Normativa nº 304 da Secretaria da Receita Federal. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 111, 22 out. 2003. Disponível em: . Acesso em: 08 de Novembro de 2004.